Con l’Ordinanza n. 23547 del 27 ottobre 2020, la Corte di Cassazione ha affermato che ai fini della determinazione del reddito d’impresa, il costo degli acquisti dall’estero effettuati con la clausola “free on board” deve essere imputato, secondo il principio di competenza economica, al periodo d’imposta in cui ricade la data d’imbarco della merce sulla nave o sull’aereo, a nulla rilevando il successivo momento di effettiva consegna.
IL CASO
La controversia trae origine dall’avviso di accertamento emesso nei confronti della società contribuente, con il quale l’Agenzia delle Entrate ha recuperato a tassazione costi non inerenti e non di competenza, riferiti ad acquisti di merce dall’estero con clausola FOB (free on board), imbarcate a fine dicembre e ricevute a gennaio dell’anno successivo. La società ha contabilizzato il relativo costo nell’anno di ricevimento, attribuendogli rilevanza fiscale nel corrispondente periodo d’imposta, mentre l’Ufficio riteneva di competenza dell’anno d’imposta precedente.
I giudici tributari hanno ritenuto che la contabilizzazione del costo effettuata dalla società non costituisse violazione del principio di competenza, dovendo riconoscere, per le merci acquistate all’estero con clausola FOB, la possibilità di imputare i costi al periodo di imposta in cui siano pervenute al compratore la polizza di carico e le merci. Condividendo la tesi difensiva della società, i giudici hanno evidenziato che la registrazione degli acquisti nell’anno 2003, dovendosi accompagnare all’annotazione in bilancio delle rimanenze finali del medesimo periodo e di rimanenze iniziali nell’anno 2004, non avrebbe comportato sottrazione di materia imponibile, né danno per l’erario, mentre la ripresa a tassazione avrebbe condotto ad un’alterazione del risultato economico di esercizio in danno del contribuente.
L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione dei giudici tributari per violazione del principio di competenza, da ritenersi inderogabile, non potendo il contribuente scegliere a proprio piacimento l’anno di esercizio al quale imputare i costi.
DECISIONE DELLA CASSAZIONE
La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del Fisco, riformando la decisione dei giudici tributari.
I giudici della Suprema Corte hanno osservato, preliminarmente, che in base alle norme in materia di reddito d’impresa, le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi (art. 109 del TUIR), devono ritenersi inderogabili, non essendo consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza.
In particolare, le spese si considerano sostenute, a seconda dei casi, al momento della consegna o della spedizione.
La normativa, dunque, stabilisce quali criteri inderogabili per l’individuazione dell’effetto traslativo “la data della consegna” o “la data della spedizione”, con palese riferimento giuridico alla consegna ed alla spedizione di beni mobili che sono a loro volta regolate dalle disposizioni del codice civile (art. 1510, comma 1 e 2).
Con particolare riferimento all’acquisto di merce affidata a terzi per il trasporto, ai fini dell’individuazione dell’esercizio di competenza, occorre individuare il momento traslativo del bene mobile, tenendo conto, oltre che della data della spedizione, quale risulta dai documenti che accompagnano la merce, anche delle condizioni generali dello specifico contratto di trasporto. Soltanto da queste ultime si può desumere l’eventuale non coincidenza della data di spedizione con l’effettivo trasferimento della disponibilità giuridica della merce, anche prescindendo dal momento della consegna all’acquirente, in armonia con il principio di competenza economica, che governa l’imputazione temporale delle componenti del reddito.
In altri termini, l’effetto traslativo della proprietà sulla merce si verifica nel momento della spedizione e, solo nel caso in cui le condizioni di contratto ne indichino uno diverso, va fatto riferimento alla pattuizione delle parti.
Con riguardo alla clausola FOB (Free on board), la Corte di Cassazione ha precisato che in tema di vendita di cose mobili determinate solo nel genere, il trasferimento della proprietà, nel caso in cui si tratti di cose da trasportare, avviene con la consegna al vettore o allo spedizioniere. Ai fini dell’adempimento dell’obbligo della consegna della cosa da parte del venditore, è sufficiente la consegna al vettore, senza che sia di ostacolo a tale conclusione la eventuale stipulazione della clausola “free on board”. Tale clausola, infatti, non integra una fattispecie incidente sul momento determinativo del trasferimento della proprietà, essendo riferibile (come tutte le clausole “franco”) unicamente alle spese di trasporto e di carico e scarico, che con essa vengono poste a carico del venditore, il quale, in mancanza di tale pattuizione, ne sarebbe esente.
Nel caso di acquisti all’estero con la clausola FOB, dunque, la disponibilità giuridica delle merci si trasferisce al momento e per il fatto dell’imbarco sulla nave o sull’aereo, comprovato dalla polizza di carico, poiché l’avvenuta stipula della clausola, è riferibile unicamente alle spese di trasporto e di carico e scarico, che con essa vengono poste a carico del venditore, che, in mancanza di tale pattuizione, ne sarebbe esente.
Cosicché il trasferimento della proprietà rimane disciplinato dalle norme comuni, anche nel caso in cui sia prevista la responsabilità del vettore per la perdita del bene (perdita colpevole o incolpevole), giacché l’avveramento dell’una o dell’altra ipotesi non incide sulla appartenenza della merce, ma solo sul regime della responsabilità del vettore nei confronti del proprietario.
In conclusione, la Corte di Cassazione ha affermato il seguente principio: “in tema d’imposte sui redditi, e con riferimento alla determinazione del reddito d’impresa, in caso di acquisto di merce affidata a terzi per il trasporto, l’effetto traslativo si considera verificato alla data della spedizione, quale risulta dai documenti che accompagnano la merce, a meno che le condizioni dello specifico contratto, che è onere del contribuente allegare, non indichino un momento diverso, sicché, in base alla regola generale (art. 109), co. 2, lett. a, del TUIR) il relativo costo si considera sostenuto e va, quindi, imputato all’esercizio dell’anno in cui il bene è stato spedito”.
