La norma che per l’anno d’imposta 2012 ha stabilito la totale indeducibilità dal reddito d’impresa dell’IMU corrisposta per gli immobili strumentali è costituzionalmente illegittima. La dichiarazione di illegittimità ha effetto sia ai fini IRPEF che IRES, ma non si estende all’IRAP. È legittima, pertanto, la richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta (Irpef o Ires) liquidata per effetto della deduzione dell’IMU pagata su immobili strumentali nel 2012 (Corte Costituzionale – Sentenza 4 dicembre 2020, n. 262)
La questione di legittimità costituzionale è stata sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, in riferimento all’art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nel testo anteriore alle modifiche apportate dall’art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, in relazione agli artt. 3, 41 e 53 della Costituzione.
La questione è sorta nel corso di un giudizio promosso da una società a responsabilità limitata, attiva nel settore immobiliare (acquisto, vendita, locazione, leasing, costruzione, ristrutturazione) e proprietaria di diverse unità immobiliari, per il rimborso di parte dell’imposta sul reddito delle società (IRES) interamente versata per il 2012. Detto rimborso attiene alla parte corrispondente a quanto pagato in conseguenza dell’indeducibilità dell’IMU, quest’ultima a sua volta integralmente corrisposta, nel periodo 2012, per immobili propri strumentali.
In punto di rilevanza, il giudice rimettente ha precisato che la norma censurata:
a) stabilisce l’indeducibilità dell’IMU dall’IRES in deroga all’art. 99, comma 1, del TUIR, a norma del quale tutte le imposte, diverse da quelle sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento;
b) si applica ratione temporis al periodo d’imposta a cui si riferisce la richiesta di rimborso (2012);
c) conduce inevitabilmente al rigetto della richiesta e del ricorso poiché inibisce il rimborso.
La Corte Costituzionale ha osservato che la deducibilità dell’IMU dall’imponibile dell’IRES assume natura strutturale in quanto, il legislatore ha espressamente individuato il presupposto dell’IRES nel possesso di un «reddito complessivo netto» (art. 75, comma 1, TUIR); ciò a differenza di quanto ha invece stabilito per alcune categorie di reddito, come, ad esempio, i redditi di lavoro dipendente, che sono computati al lordo, senza deduzione (analitica) dei costi di produzione.
È ben vero che il TUIR fissa poi regole specifiche per la misurazione del reddito d’impresa, precisando, per alcune componenti positive o negative risultanti dal conto economico, la misura in cui possono concorrere alla determinazione del reddito complessivo, ovverosia alla base imponibile dell’IRES. Tuttavia, costituisce principio imprescindibile della determinazione del reddito d’impresa quello di inerenza del costo da portare in deduzione.
Nella sua formulazione essenziale, «il principio di inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa ed esprime una correlazione tra costi ed attività d’impresa in concreto esercitata, traducendosi in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo». Tale principio da un lato definisce e dall’altro delimita, escludendo i costi che si collocano in una sfera estranea all’esercizio dell’impresa, l’area dei costi che concorrono al reddito tassabile.
Da tale principio il legislatore non può arbitrariamente prescindere: questo infatti costituisce il presidio della verifica della ragionevolezza delle deroghe rispetto all’individuazione di quel reddito netto complessivo che il legislatore stesso ha assunto a presupposto dell’IRES. Tale principio si riflette anche sui costi fiscali.
A tal proposito, la Corte Costituzionale ha precisato che, in relazione agli oneri fiscali, l’art. 99, comma 1, del TUIR (rubricato «Oneri fiscali e contributivi») sancisce in via generale il principio della deducibilità delle imposte dal reddito, stabilendo che «le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento».
Tale disciplina prevede espressamente dunque solo due esclusioni dalla regola della deducibilità, del tutto ragionevoli e confermative del principio di tassazione al netto:
a) una attiene alle imposte per le quali è prevista la rivalsa (il cui peso non è sopportato dall’impresa, onde la logicità della mancata deduzione del relativo onere);
b) l’altra riguarda le imposte sui redditi (che, in quanto derivanti dal reddito, non possono logicamente rientrare tra gli antecedenti causali di questo).
Quanto alle «altre imposte», l’art. 99 TUIR, come detto, ne stabilisce la deducibilità, affermando un criterio sì derogabile dal legislatore, ma non quando vengano in considerazione fattispecie come quella in esame, relative a un tributo (non commisurato al reddito e né oggetto di rivalsa) direttamente e pienamente inerente alla produzione del reddito.
Un tributo così caratterizzato costituisce, infatti, un costo fiscale inerente di cui non si può precludere, senza compromettere la coerenza del disegno impositivo, la deducibilità una volta che il legislatore abbia, nella propria discrezionalità, stabilito per il reddito d’impresa il criterio di tassazione al netto.
In questa prospettiva, dunque, la censura sull’indeducibilità dell’IMU relativa ai beni strumentali, che rappresenta un onere certo e inerente, costituendo un costo necessitato che si atteggia alla stregua di un ordinario fattore della produzione, a cui l’imprenditore non può sottrarsi, deve ritenersi corretta.
L’art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (nel testo vigente nel 2012) contrasta, pertanto, con gli artt. 3 e 53 Cost., sotto il profilo della coerenza e quindi della ragionevolezza, con assorbimento di ogni altra questione.
L’ampia discrezionalità del legislatore tributario nella scelta degli indici rivelatori di capacità contributiva non si traduce in un potere discrezionale altrettanto esteso nell’individuazione dei singoli elementi che concorrono alla formazione della base imponibile, una volta identificato il presupposto d’imposta: quest’ultimo diviene, infatti, il limite e la misura delle successive scelte del legislatore.
Quindi, con riferimento all’IRES, una volta che il legislatore nella sua discrezionalità abbia identificato il presupposto nel possesso del «reddito complessivo netto», scegliendo di privilegiare tra diverse opzioni quella della determinazione analitica del reddito, non può, senza rompere un vincolo di coerenza, rendere indeducibile un costo fiscale chiaramente e interamente inerente.
Nel caso in esame, il mancato riconoscimento della deducibilità si riflette in un aggravio del tributo sui redditi causato soltanto dalla misura dell’IMU (divenuta, come si è visto particolarmente incidente per le imprese), che potrebbe, di fatto, azzerare lo stesso reddito netto o che paradossalmente potrebbe, in via di diritto, essere incrementata esponenzialmente dal legislatore con il solo limite della capacità contributiva desumibile dall’imposta indeducibile. Senza che si dia luogo a un fenomeno di doppia imposizione giuridica (perché i presupposti di IMU e IRES sono diversi), rimane comunque fermo che in tal modo l’entità del prelievo IRES subito da ciascun soggetto risulta in realtà irragionevolmente determinata da un indice di capacità contributiva riferito a un presupposto diverso dal reddito netto.
Altra conseguenza della rottura del principio di coerenza è, nel caso di specie, l’indebita penalizzazione di quelle imprese che abbiano scelto (opzione non certo biasimabile, perché funzionale alla solidità dell’azienda) di investire gli utili nell’acquisto della proprietà degli immobili strumentali rispetto a quelle che svolgono la propria attività utilizzando immobili in locazione: solo queste ultime possono infatti dedurre tutti i costi (i relativi canoni), non essendo soggette, come invece le prime, all’IMU (indeducibile).
Sulla base di quanto detto, dunque, la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del censurato art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011 nella parte in cui prevede l’indeducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali dall’imponibile delle imposte sui redditi d’impresa.
La riscontrata violazione del principio di coerenza e quindi di ragionevolezza ai sensi degli artt. 3 e 53 Cost., rilevata con riguardo alla indeducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali dall’imponibile dell’IRES, infatti non può che coinvolgere anche l’indeducibilità dal reddito d’impresa ai fini dell’IRPEF, poiché per effetto del rinvio disposto dall’art. 56 TUIR – «il reddito d’impresa è determinato secondo le disposizioni della sezione I del capo II del titolo II, salvo quanto stabilito nel presente capo» – esso si determina sostanzialmente secondo le regole dell’IRES disposte all’art. 81 e seguenti TUIR.
Infine, la Corte Costituzionale ha valutato se procedere all’estensione d’ufficio, in via consequenziale, della pronuncia di illegittimità costituzionale alle disposizioni successive a quella censurata e che negli anni hanno previsto una parziale deducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali con riguardo ai redditi di impresa, senza tuttavia disporre l’integrale deducibilità. Ha ritenuto però che non sussistano i presupposti di tale estensibilità.
